对外支付自查提纲

 

本次对外支付税收专题检查工作企业自查内容具体如下：

一、对外支付服务贸易和收益项目款项的扣缴申报和缴纳税款情况进行全面自查。

一、劳务所得要点

（一）增值税

本部分要求适用于各种所得类型的自查。企业凡涉及增值税应税服务活动的，均应关注以下自查要点。

1.业务类型。

根据《增值税暂行条例》、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）中附件《应税服务范围注释》的规定，对企业对外支付的劳务费用进行自查，准确区分营业税劳务和增值税应税劳务。

2.劳务地点。

加工修理修配劳务发生在境内，是指“提供的应税劳务发生在境内”；“营改增”应税服务发生在境内，是指“应税服务提供方或者接受方在境内”，但下列情形除外：

⑴境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

⑵境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

⑶财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3.税款金额。

⑴申报方式自查。

境外单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

⑵适用税率自查。境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=接受方支付的价款÷（1+税率）×税率

（二）企业所得税

1.税务登记。

境内机构向非居民企业发包劳务项目的，应按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）办理项目合同、支付款项等信息备案手续。非居民企业派人入境提供劳务的，应按规定办理税务登记手续。税务机关将对合同条款特意注明劳务全部在境外发生的，评估劳务项目全部在境外完成的可行性。

2.常设机构。

⑴一般标准。按照境内服务时间是否达到常设机构标准。在时间判断时，应注重整体性判断，同一企业从事的若干个项目，应按其是否具有商业相关性或连贯性，来判断其“同一项目或相关联的项目”。

若非居民企业所属国家（地区）没有与中国签订避免双重征税协定（目前如台湾、英属维尔京群岛、开曼群岛等国家/地区），则不涉及构成常设机构。

⑵母公司在子公司的活动是否构成常设机构。

根据《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（总局公告2013年第19号）规定，非居民企业派遣人员来华提供的活动，自查是否构成常设机构，应重点关注被派遣人员的工作风险是否由非居民企业承担，非居民企业是否通过派遣行为获取经济利益等因素。

⑶非独立代理人判断。

根据国税发〔2010〕75号文的规定，正确理解好“非独立代理人”、“以该非居民企业的名义签订合同”、“合同”、“经常”以及“行使”等名词的含义，以准确自查该非居民企业是否构成常设机构。

3.计税基础。

⑴常设机构收入归集自查。对本属于常设机构的人员薪金、保险、医疗、房租、差旅等经营费用，已由劳务受让方直接承担或列支的，应一并归入常设机构的当期收入；

⑵外籍员工工资薪金自查。企业支付非居民个人工资薪金、保险、医疗、房租、差旅等费用的，重点自查该非居民个人的劳务性质。非居民个人以独立身份，受雇于境内企业取得的报酬，不属于企业所得税征管范围，非居民个人以被派遣员工的身份，为境内企业提供劳务取得的收入，参照“⑴常设机构收入归集审核”。

4.技术服务合同。

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）的判断标准，自查是否将特许权使用费所得归入劳务所得。重点关注：

一是技术服务是伴随技术转让而产生还是单独存在的服务活动；

二是服务活动是否形成某些成果（如市场调研报告、设计图纸等），对成果的所有权如何划分；

三是来华提供劳务人员的活动时间是否达到常设机构标准。

5.关联劳务。

关联劳务交易经常体现为境外集团总部向境内子公司提供一揽子集团劳务，包括人力资源、财务管理、法律顾问、市场营销和信息支持等多种项目，企业在自查时，重点关注：一是对属于集团分摊劳务的，审核分摊比例是否合理；二是要区分劳务活动是否属于股东服务，对于应由股东承担的费用，与子公司生产经营无关的支出，不应在子公司税前列支，包括股东会议支出、单一生产功能企业的广告费支出等。三是集团通过统一的信息平台向境内多间子公司提供服务，以用户数量收取费用，是否涉及特许权使用费。

二、国际运输

（一）税务登记

根据《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》（国家税务总局公告2014年第37号），非居民企业应按规定办理税务登记，非居民企业在其他地区已办理税务登记的，非居民企业应按规定报送税务登记资料、运输合同及其他相关资料的复印件。

（二）税收协定（安排，下同）待遇

根据37号公告，非居民企业应按规定办理税收协定待遇备案手续，非居民企业在其他地区办理协定待遇备案的，应规定报送享受协定待遇备案表复印件。

非居民企业所在国家与我国签订的协定条款中，互征企业所得税的，或者未签订互免间接税条款的，应按规定征收企业所得税和增值税。具体情况可参照下表：

 

国际运输收入税收处理情况一览表(空运)

 

 

国际运输收入税收处理情况一览表(海运)

 

三、特许权使用费所得

（一）税务登记。

根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）要求，审核境内企业应按规定期限办理扣缴税款登记和合同备案手续。

上述审核要点，同样适用于股息、利息、租金、转让财产所得以及其他所得等所得类型。

（二）纳税时点。

扣缴义务人对外支付利息、租金、特许权使用费等所得，应在实际支付或者到期应支付的日期履行代扣代缴义务，并在7日内将税款缴入国库。

扣缴义务人未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

（三）关联交易。

1.真实性自查。非居民企业是否持有该特许权,商标权或专利权等特许权是否过期,特许权的使用是否与境内居民企业的生产经营有直接相关性等;

2.合理性审核。是否存在非居民母公司通过虚高境内子公司费用，向境外转移利润。

（四）受益所有人

企业需严格按照《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）规定，对是否具备受益所有人身份进行自查。

（五）资质证明项目

 某些外国公司通过网络、通讯等手段为我国企业提供服务，包括为我国企业提供某些资质证明等，并收取费用，此类活动一般应属劳务性质，如果所提供证明前的有关检验等劳务活动在境外该外国公司所在国进行，则所得发生国应为外国公司所在国。但如果上述资质证明无需对产品进行专门检验，而是用户通过加盟会员或交费购买的形式，则应视其为商标或商誉的转让属于特许权使用费定义的范围，对收取的费用按特许权使用费条款规定征税。

四、利息

（一）计税基础

利息一般是指从各种债权取得的所得。包括从中国境内取得的存、贷款利息、债券利息、垫付款或者延期支付利息。在实际操作中，还包含以下类型：

1.附属债券取得的所得，如发行债券的溢价和奖金构成利息，但债券持有者出售债券发生的盈亏不属于利息范围；

2.与贷款业务相关的并附属于债权的所得可认定为利息，如部分贷款协议中注明的所谓“安排费”、“承担费”、“代理费”、“提前还款手续费” 和“延期支付的罚款、违约金”。

3.非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税；

4.非居民企业以融资租赁方式出租，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。

（二）资本弱化

根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）要求，企业应自查是否存在资本弱化问题，包括：

一是实际贷款利率是否超过银行同期贷款利率。在计算实际贷款利率时，准确计算居民企业实际负担的利息支出总额；

二是关联债资比是否超过规定标准。其中，金融企业为5：1，其他企业为2：1；

三是关联交易是否确认收入。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

（三）其他事项

对利息所得的“税务登记”、“纳税时点”、“受益所有人”等事项的自查，参照“特许权使用费”自查要点。

五、股息、红利

（一）定义及范围

股息、红利等权益性投资收益是企业因为权益性投资而从投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益一般通过利润分配取得，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括我国按防止资本弱化的规定调整为股息的“利息”。但公司将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。

（二）支付形式

按取得的形式分类，可分为货币形式与非货币形式。前者包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。后者包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。

（三）所得类型

非居民企业取得股息红利所得是指非居民企业直接投资于中国境内，在被投资企业持续经营期间取得年度利润分配。主要包括：

1.利润分配。非居民企业（包括境外注册中资控股企业的外方股东）从其直接投资于中国境内的居民企业取得2008年度及以后年度的税后利润。

2.派发股息。在中国境内外公开发行、上市股票（A股、B股和海外股）的中国居民企业向非居民企业股东派发2008年度及以后年度的股息。

3.未分配利润和留存收益。如非居民企业投资的境内独资企业存在累积利润长期不分配，同时以各种名目分摊的方式变相向投资方非居民企业支付不合理费用情况；非居民企业将其投资的居民企业税后利润提取的公积金、发展基金、储备基金等转作再投资，增加居民企业的注册资本的那部分。也包括境内被投资居民企业的企业所得税因纳税评估进行纳税调整影响税后利润，从而影响非居民企业取得股息、红利的那部分。

4.清算剩余资产。企业清算过程中，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得。适用的企业包括：1.按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；2.企业重组中需要按清算处理的企业。

5.特别纳税调整中认定为股息的那部分。

（四）主要风险点

1.未正确确认纳税义务时点

中国居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。居民企业应于每次代扣代缴税款时，向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

自查时应重点关注源泉扣缴税款是否自应代扣之日起7日内申报缴税、是否存在作出分配决定后未实际支付或支付给境外指定的其他企业而未扣缴税款等问题。

2.未分配利润转增资本或直接再投资的未视同分配履行扣缴义务

外商投资企业用2008年及以后实现的企业未分配利润转增资本（含上市公司送股情况）或直接再投资，其中属于外国投资者部分，应视同股息分配征收企业所得税。自查中应重点关注该部分是否依法按时扣缴税款。

3.利润汇往第三方未履行扣缴义务

非居民企业未直接收取股息，而是指定支付方将款项用于购买国内公司的股权、支付给境内关联企业或利益相关方，应征收企业所得税。自查中应重点关注该部分是否依法按时扣缴税款。

4.未办理税收协定待遇审批手续直接按协定税率扣缴申报

非居民企业享受税收协定股息条款优惠税率待遇（即低于10%税率）的，需经税务机关审批同意后方可按低税率执行。自查中应重点关注是否存在未向主管税务机关申请办理税收协定待遇审批手续而自行按低税率进行扣缴申报的情况。

5.不再符合享受协定待遇的条件但不向税务机关报告

已实际享受税收协定待遇的非居民企业，若发生导致其改变享受相关税收协定待遇的变化的，应重新按规定办理审批手续；若发生变化的信息导致其不应继续享受相关税收协定待遇的，应自发生变化之日起立即停止享受或执行相关税收协定待遇，并按国内税收法律规定申报纳税或执行扣缴义务。自查中应向已实际享受税收协定待遇的境外投资方了解是否存在发生导致其改变享受相关税收协定待遇的变化，若有，则按上述要求办理相关手续，立即停止享受或执行相关税收协定待遇，并按国内税收法律规定申报纳税或执行扣缴义务。

6.滥用税收协定

可享受税收协定股息条款待遇的申请人必须是股息的“受益所有人”。“受益所有人”，指的是对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不应属于“受益所有人”。税收上的导管公司：通常被认为以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立，它仅在所在国（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，一般不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。认定“受益所有人”应按照“实质重于形式”的原则，并根据《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）和《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）的规定予以认定。

自查中应重点关注境外投资方是否属于设立在低税负国家或地区的无实质经营的公司，是否存在利用代理公司、设立导管公司等形式利用协定优惠条款进行税收规避的情况。

7.未准确计算应纳税所得额

股息、红利等权益性投资收益应以非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用作为应纳税所得额，不得扣除营业税等其他税费支出。自查中应重点关注是否存在税前扣除不应扣除的税费或其他支出项目、减少应纳税所得额的情况。

8.有避税倾向的税收筹划

股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。一般情况下，各类债券所得不应视为股息。然而，如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：该贷款大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严重不符；债权人将分享公司的任何利润；该贷款的偿还次于其他贷款人的债权或股息的支付；利息的支付水平取决于公司的利润；所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期做出明确的规定。

存在上述情况时，我国可根据资本弱化的国内法规定将借款人支付的利息作为股息处理。自查中应重点关注是否存在以支付股东借款利息等方式变相分配股息的情况。

附件：政策法规

（一）我国对外签署的税收协定（安排）

（二）《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例

（三）《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则

（四）主要规范性文件

1.《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）；

2.《财政部 国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税〔2008〕130号）；

3.《国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知》（国税函〔2008〕112号）；

4.《关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2008〕897号)；

5.《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发〔2009〕3号）；

6.《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉的通知》（国税发[2009]124号；

7.《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕47号）；

8.《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕81号）；

9.《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）；

10.《国家税务总局关于印发〈《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释〉的通知 》（国税发〔2010〕75号）；

11.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）；

12.《国家税务总局关于加强非居民企业取得我国上市公司股票股息企业所得税管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕183号）；

13.《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）；

14.《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）；

15．《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》（国家税务总局公告2014年第24号）。